A 注册会计师是X公司2018年度财务报表审计业务合伙人。在审计过程中,需要实施函证程序,以获取充分适当的审计证据。具体审计计划的相关内容摘录如下: (1)拟通过实施函证程序,获取充分适当的审计证据,以证实应收账款的存在认定、营业收入的发生认定和营业成本的准确性认定。 (2)函证截止日为2018年12月15日,项目组拟在此日期前向X公司的客户发出询证函,要求客户在发现与X公司年末应收账款余额不一致的情况下及时回函说明。 (3)如果部分债务人直接向X公司回函,只要X公司在没有拆封的情况下直接转交项目组,就不必要 求债务人直接向事务所回函。 (4)为提高不可预见性以应对关联方交易的特别风险,在向关联方函证时,直接以会计师事务所的名义寄发积极式询证函。 (5)甲客户回函不承认截止2018年12月31日积欠X公司80万元货款的记录,同时表示2018年11月10日收到X公司800公斤Z产品,回函中包括一份补充销售协议复印件,内容为“三个月内可以无条件退货”。X公司2019年1月10已经收到该笔货款,注册会计师认定该笔应收账款的公允性。 (6)寄发给欠款金额最大的乙公司的积极式函证直到审计报告日没有收到复函,注册会计师拟按审计范围受到限制发表保留意见。 要求: 针对上述各种情况,逐一分析注册会计师执行的函证程序是否存在不当之处,如果存在不当,请简要说明理由,并提出改进建议。